Prawa i obowiązki płatnika

1. Uregulowanie instytucji płatnika w przepisach Ordynacji podatkowej

Instytucja płatnika pojawia się w przepisach podatkowych regulujących konkretny rodzaj podatku. Przepisy te w szczegółowy sposób określają obowiązki płatnika konkretnego podatku. Jednakże legalna definicja płatnika została umieszczona w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w art. 8. Zgodnie z treścią tego artykułu płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z powyższej definicji wynika, iż na płatnika nałożone zostało przeprowadzenie trzech czynności o charakterze technicznym, skutkiem których będzie wywiązanie się podatnika z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Do czynności tych należy:

• obliczenie należnego podatku,

• jego pobranie oraz

• wpłacenie go w określonym przez przepisy podatkowe terminie właściwemu organowi podatkowemu.

Z powyższych obowiązków, a w szczególności z obowiązku jego pobrania, wynika iż płatnikiem ustanawia się podmioty, które dysponują środkami finansowymi podatnika w momencie powstania zobowiązania podatkowego i od których ma być pobrany podatek albo uczestniczą przy dokonywaniu czynności dotyczących majątku podatnika, od których należy uiścić podatek.

Z powyższych obowiązków wynika również, iż środki finansowe, z których realizowana jest wpłata podatku przez płatnika winny być środkami finansowymi podatnika. Oznacza to, że nie można mówić o realizacji obowiązku wynikającego z art. 8 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy wpłata podatku następuje z jego własnych środków finansowych na konto właściwego dla niego urzędu skarbowego. Stanowisko takie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt III SA 1976/03.

Płatnikiem może zostać tylko taki podmiot, któremu przepisy ustawy podatkowej powierzyły obowiązki określone w art. 8 O.p. I nie jest wymagane posłużenie się przez przepisy ustawy podatkowej pojęciem „płatnik”. Wystarczy, że wynikać będzie z niej, iż określonemu podmiotowi zostały powierzone wszystkie obowiązki jakie winien zrealizować płatnik podatku - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 1987 roku sygn. akt III SA 316/87. Obowiązków płatnika nie można powierzyć podmiotowi również w drodze umowy cywilnoprawnej, co oznacza iż takich uprawnień nie można udzielić na podstawie zawartej umowy biuru rachunkowemu prowadzącemu księgowość podatnika – zob. C. Kosikowski, Komentarz do art. 8 o.p. (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 60/09. Natomiast dopuszczalne jest regulowanie szczegółowych kwestii technicznych związanych z obliczaniem, poborem i wpłacaniem podatku przez płatnika w aktach wykonawczych do ustaw podatkowych - zob. M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art. 8 o.p.

Ponieważ instytucja płatnika nie jest czymś nowym i funkcjonowała na gruncie nieistniejącej już ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego wydane w tamtym czasie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie przy wykładni przepisów ustaw podatkowych i Ordynacji podatkowej. W jednym z takich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym płatnik nie jest organem podatkowym w znaczeniu określonym w art. 1 k.p.a., a czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych mają jedynie charakter czynności materialno-rachunkowych, które nie wszczynają postępowania podatkowego w myśl art. 61 k.p.a. - zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 listopada 1984 roku, sygn. akt. SA/Gd 929/84. Płatnika można zatem określić jako pośrednika pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, który działając niejako „w imieniu” i na rzecz podatnika, przekazuje organowi podatkowemu kwotę należnego podatku – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt III S.A. 826/97. Nie oznacza to jednak, że płatnik działa w imieniu podatnika jako jego przedstawiciel, a wręcz przeciwnie - działa on w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność wykonując wynikające z ustawy obowiązki. Płatnik jest bowiem samodzielnym podmiotem prawa podatkowego, ponieważ przepisy tego prawa nakładają na niego bezpośrednio szereg uprawnień i obowiązków – zob. C. Kosikowski, Komentarz do art. 8 o.p. (w:) op. cit.

WAŻNE: Płatnik jest pośrednikiem pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem, który działając niejako „w imieniu” i na rzecz podatnika, przekazuje organowi podatkowemu kwotę należnego podatku.

Instytucja płatnika jak wyżej wskazano, jest instytucją funkcjonującą praktycznie w większości podatków. Największy krąg podmiotów, którym powierzone zostały uprawnienia płatnika został określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku podatku dochodowego od osób prawnych instytucja ta jest stosowana w bardzo wąskim zakresie. Ustawodawca przyjął bowiem zasadę, iż w przypadku osób prawnych oraz innych podmiotów (nie będących osobami fizycznymi) w związku z ich działalnością prowadzoną w ramach obrotu profesjonalnego zasadą jest, że dokonują one samodzielnie rozliczania się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych.

Z instytucji płatnika korzysta się również w przypadku podatków majątkowych tj. podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn w związku z ich uczestnictwem przy dokonywaniu czynności podlegających tego rodzaju podatkom, a dla których przepisy prawa wymagają np. zachowania formy szczególnej takiej czynności w postaci aktu notarialnego.

Również w przypadku podatku od towarów i usług, przepisy ustawy o podatku VAT przewidują powołanie instytucji płatnika w stosunku do organów egzekucyjnych i komorników sądowych od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

• Wynagrodzenie płatnika z tytułu poboru podatków na rzecz budżetu państwa

Od 1 stycznia 1998 roku płatnikom podatków pobieranych na rzecz budżetu państwa przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania takich podatków, które ustalane jest na podstawie rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W myśl art. 28 § 1 O.p. płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady ustalania wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa, w relacji do kwoty pobranych podatków, oraz tryb pobrania wynagrodzenia § 3 powyższego artykułu.

Natomiast w przypadku podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa - rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalać wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu ich poboru - § 4 powyższego artykułu. Podstawą przy obliczaniu wynagrodzenia płatnika są kwoty naliczonych, pobranych i wpłaconych do budżetu państwa podatków, rozumianych również jako:

• a) zaliczki na podatki,

• b) raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,

• c) opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe

• - art. 3 pkt 3 O.p.

Przesłankami, które płatnik musi spełnić aby nabyć prawo do wynagrodzenia z tytuły poboru podatku, są:

1. pobór podatku od podatnika,

2. jego terminowa wpłata na rzecz uprawnionego wierzyciela

• - zob. S. Babiarz – Komentarz do art.28 ustawy - Ordynacja podatkowa

Jak podkreślono wyżej wypełnienie obowiązków płatnika wymaga aby podatek został zapłacony ze środków finansowych podatnika, a nie płatnika. Zasada ta dotyczy również spełnienia wymienionej w pkt 1 przesłanki dla nabycia prawa do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 28 § 1 O.p. Oznacza to, że prawa tego płatnik nie nabędzie, w przypadku gdy dokona wpłaty podatku z własnych środków, bowiem w takim przypadku nie zostanie spełniona przesłanka poboru podatku od podatnika. Podkreślenia wymaga również fakt, iż pobranie powyższego wynagrodzenia jest ściśle związane z poborem wyłącznie podatku. Zatem w przypadku gdy podatek okazałby się podatkiem nienależnym lub został pobrany w kwocie wyższej od należnej, na płatniku ciążyć będzie obowiązek zwrotu pobranego wynagrodzenia lub jego części. Prawo płatnika do wynagrodzenia wynika bowiem z prawidłowego poboru i wpłacenia podatku.

Wysokość wynagrodzenia za poszczególne miesiące wykazywana jest w deklaracji rocznej PIT 4R w części C pkt 12. Nienależnie pobrane wynagrodzenie lub wynagrodzenie pobrane w wysokości wyższej od należnej przez płatnika lub inkasenta stanowi zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki zwłoki.

• Wynagrodzenie płatnika z tytułu poboru podatków na rzecz jednostek samorządu terytorialnego

Przytoczony powyżej przepis art. 28 § 4 O.p. przyznaje radom gmin, powiatów oraz sejmików województw fakultatywne prawo do ustalania wynagrodzeń dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków, które stanowią ich dochody. Przyznanie powyższego uprawnienia do ustalania wynagrodzenia dla płatników lub inkasentów bez określenia przez przepisy ustawy jakichkolwiek przesłanek, którymi winny się kierować rady gmin, powiatów oraz sejmików województw oznacza, że mają one nieskrępowaną możliwość określenia zarówno wysokości, jak i zasad wynagradzania płatników. Nie ma jednak zgodności co do tego, czy powyższe organy samorządowe mogą w ogóle odstąpić od ustalenia wysokości wynagrodzenia płatników i inkasentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. aktI SA/Op 277/09, uznał, iż „brzmienie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. nie przewiduje obligatoryjności ustalenia wynagrodzenia inkasenta, w sytuacji gdy zarządzono pobór opłat lokalnych w drodze inkasa. Jeżeli rada gminy może ustalać wynagrodzenie inkasentów, to mamy do czynienia z uprawnieniem fakultatywnym, a nie o charakterze obligatoryjnym. Skoro zatem gmina może, a nie musi wprowadzać wynagrodzenia inkasentów, to była także uprawniona do zmiany swojej wcześniejszej uchwały określającej jego wysokość i odstąpienie od dalszego wynagradzania za pobór opłaty targowej w drodze nadal obowiązującego inkasa”. Nie wszyscy zgadzają się z tą tezą. Zwraca się uwagę na to, że zarówno art. 28 § 4 O.p., jak i art. 19 pkt 2u stawy o podatkach i opłatach lokalnych to przepisy wprowadzające kompetencję dla rady gminy, a nie uznaniowość określania wysokości wynagrodzenia inkasentów. Nie można bowiem nie dostrzec racji, która przemawiałyby za przyznaniem (obligatoryjnym) wynagrodzenia dla inkasentów podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, a dla inkasentów podatków pobieranych do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie. Zróżnicowanie to przeczyłoby konstytucyjnej zasadzie, określonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej równego traktowania – zob. S. Babiarz – Komentarz do art.28 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 roku w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa płatnikom i inkasentom przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków, wynoszące:

1. 0,3% kwoty podatków pobranych przez płatników,

2. 0,1% kwoty podatków pobranych przez inkasentów

• - na rzecz budżetu państwa.

• Odrębność odpowiedzialności płatnika i podatnika

W myśl art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Płatnik realizując nałożone na niego obowiązki jednocześnie przyczynia się do wypełnia zobowiązania przez podatnika. Można zatem stwierdzić, iż działa on w imieniu podatnika. Natomiast nie można uznać, że jest on reprezentantem podatnika gdyż wypełniając obowiązki z art. 8 O.p. działa on we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, odpowiadając swoją osobą i swoim majątkiem za skutki tych działań. Odpowiedzialność podatnika i płatnika jest odpowiedzialnością niezależną, gdyż wynika to z braku określonej przez prawo odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych – zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 r. sygn. akt 876/86.

Jak już wielokrotnie podkreślano realizacja zobowiązania podatkowego przez podatnika za pośrednictwem płatnika musi odbywać się poprzez środki finansowe pochodzące z majątku podatnika. Oznacza to, że naliczone...