Opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą

1. Od czego zacząć - ustalenie miejsca opodatkowania

Obowiązki podatkowe w Polsce zależą od miejsca zamieszkania podatnika. W przypadku gdy podatnik mieszka w Polsce, podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoba, która nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

WAŻNE: Przepis art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej do celów podatkowych. Zgodnie z tą definicją, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych,

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

 Jeżeli osoba fizyczna spełni powyższe kryteria, to posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia ich źródeł (art. 3 ust.1 ustawy o pdof).

 Z powołanego przepisu wynika, że wystarczy spełnienie tylko jednej z dwóch określonych w nim przesłanek, aby być polskim rezydentem podatkowym. Natomiast utrata miejsca zamieszkania na terytorium Polski nastąpi w przypadku łącznego spełnienia obu warunków: podatnik wyjedzie z naszego kraju na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym oraz przeniesie za granicę ośrodek interesów życiowych. Sam fakt wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, nie świadczy jeszcze o tym, iż dana osoba przestała podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

 Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, które są również opodatkowanie w drugim państwie, podwójnemu opodatkowaniu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania, określonej w zawartej umowie międzynarodowej. Zgodnie z międzynarodowymi umowami wynagrodzenia otrzymane przez osoby mające miejsce zamieszkania w jednym państwie za pracę wykonywaną w drugim państwie mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie, jeżeli:

• są wypłacane przez miejscowego pracodawcę,

• są ponoszone przez zakład, który pracodawca utrzymuje w drugim państwie,

• pracownik przebywa w drugim państwie przez czas określony w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania (najczęściej jest to 183 dni w roku podatkowym).

Ustalając rezydencję podatkową należy szczegółowo przeanalizować wszystkie okoliczności, które pozwolą na precyzyjne stwierdzenie, co należy rozumieć przez pojęcie centrum interesów osobistych i gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej.

Ponieważ polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „centrum interesów osobistych”, toteż zwykle interpretuje się je jako miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw.ognisko domowe), towarzyskich, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby. Przy czym podstawowym kryterium oceny jest miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) oraz małoletnich dzieci.

Natomiast „centrum interesów gospodarczych” oznacza miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów), posiada inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 roku (sygn. IPPB4/415-177/13-2/MP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Natomiast w przypadku gdy podatnik nie ma najbliższej rodziny, decydujące znaczenie przypisuje się kryterium ekonomicznym, takim jak położenie majątku czy miejsce osiągania dochodów. np: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 września 2010 r. (sygn. ITPB2/415-648/10/ENB) wskazał, iż osoba, która wyjechała do Niemiec w związku z podjęciem pracy, nie pozostawiając w Polsce męża, dzieci ani rodziców, co do których ciążyłby na niej obowiązek alimentacyjny, a także, nie osiągając w Polsce żadnych przychodów, przeniosła centrum interesów życiowych z Polski do Niemiec z dniem swojego wyjazdu.

 Kolejna przesłanka - czas pobytu na terytorium Polski jest bardziej „mierzalna”, jednak ze względu na swobodę przemieszczania się osób po Unii Europejskiej może być utrudnione udowodnienie, że w danym roku konkretna osoba przebywała na terytorium kraju dłużej niż 183 dni.

Może się także zdarzyć, iż jedna osoba będzie miał rezydencję podatkową w dwóch państwach jednocześnie, np. w sytuacji gdy podatnik, mający miejsce zamieszkania we Francji, będzie jednocześnie przebywał w Polsce ponad 183 dni. W sytuacji takiego „konfliktu rezydencji” należy odwołać się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z danym krajem. Umowy takie zawierają dodatkowe kryteria (tzw. tie-breaker rules), na podstawie których ustala się „ostateczną” rezydencję podatkową takiej osoby.

Art. 4 ust. 2 KM OECD wyróżnia 4 kryteria na podstawie, których na rozstrzyga się konflikt rezydencji: stałe miejsce zamieszkania, ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), zwykłe przebywanie, obywatelstwo. Są one ułożone ze względu na najsilniejszą więź faktyczną z danym państwem.

Dla przykładu, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 września 2012 r. (sygn. ITPB2/415-644/12/IB), w sytuacji gdy podatnik pracujący w polskiej spółce z o.o.:

• jest w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec, posiada dzieci,

• mąż oraz dzieci zamieszkują na terenie Niemiec,

• posiada nieruchomości na terenie Niemiec, z których uzyskuje dochody,

• nie ma obywatelstwa niemieckiego,

• będzie uzyskiwać dochody z tytułu zawartej umowy o pracę oraz dochody z tytułu dywidend otrzymywanych od spółki z o.o.,

• będzie zamieszkiwać na terenie Polski oraz Niemiec, jednak trudno określić, w którym z tych krajów będzie przebywać dłużej niż 183 dni w roku (charakter podejmowanej pracy będzie wymagał podróży służbowych, również zagranicznych i nie będzie wymagał stałego przebywania na terenie Polski)

• wówczas, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych

Przykład 1

Pan Adam w marcu 2014 roku wyjechał do Niemiec w celach zarobkowych, gdzie wykonywał pracę do końca roku. Wyjazd nie był planowany na stałe, ponieważ pan Adam ma w Polsce dom i rodzinę (żonę oraz dzieci). Tak więc mimo przebywania poza granicami kraju ponad 183 dni, podlega on nieograniczonemu obowiązkowi opodatkowania w Polsce, ponieważ w Polsce znajduje się jego ośrodek interesów życiowych. Czyli pan Adam całość uzyskanych w 2014 r dochodów rozliczy w Polsce.

Przykład 2

Pani Marzena w styczniu i lutym 2014 r. pracowała w Polsce na umowę o pracę, a w marcu wyjechała do Wielkiej Brytanii, gdzie pracowała przez resztę roku i zaciągnęła kredyt na zakup tam mieszkania, co świadczy o tym, iż z tym krajem wiąże swoje cele osobiste i gospodarcze. Zatem w Polsce jest zobowiązana rozliczyć się jedynie z dochodów osiągniętych w styczniu i lutym 2012 r.

Jeśli podatnik w ciągu roku zmienia miejsce zamieszkania lub zmienia się jego centrum interesów życiowych, dochodzi do „złamania” rezydencji podatkowej. Wówczas ważne jest zdobycie certyfikatu rezydencji podatkowej. Na podstawie prawidłowo wystawionego dokumentu administracja zagraniczna potwierdza domicyl podatkowy osoby fizycznej i potwierdza tym samym, że nie uchyla się ona od płacenia zobowiązań. Na przykład, gdy obywatel polski wyjedzie np. 15 maja i przeniesie centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych za granicę, wówczas powinien być, na podstawie polskich przepisów, uznany za pol...